Адвокат Квирквия Бадри Амлиниевич

Адвокатская палата Московской области

Умысел при совершении налогового правонарушения (преступления). Чем руководствуются налоговые и следственные органы

02.08.2023 Публикация в прессе

Следственный комитет России совместно с Федеральной налоговой службой разработали методические рекомендации по установлению фактов умышленной неуплаты налогов.

Почему это важно?

При совершении налогового правонарушения с умыслом применяется повышенный штраф в размере 40% от размера неуплаченного налога (часть 3 ст. 122 УК РФ). При отсутствии умысла (совершении налогового правонарушения по неосторожности) штраф составляет 20% (ч.1. ст. 122 УК РФ).
Состав налогового преступления, влекущего уголовную ответственность, образует только умышленное уклонение от уплаты налога. Нет умысла – нет преступления вне зависимости от суммы неуплаченного налога.


Далее рассмотрим, что следует из вышеуказанных рекомендаций ФНС и Следственного комитета.

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и по неосторожности), так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные.

К примеру, непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога не имеет признака виновности и не влечет применения штрафа.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий, хотя должно было и могло это осознавать. Если, допустим, к налоговому правонарушению привела низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера организации. Однако согласно сложившейся практике не могут быть правомерными основаниями невиновности личностные и профессиональные обстоятельства сотрудников, поэтому в данном случае наступает налоговая ответственность в виде штрафа размером 20% от неуплаченных сумм, согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Примером умышленности налогового правонарушения, влекущей применение штрафа 40% от неуплаченных сумм (согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ), является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений. Эти обстоятельства подразумевают отсутствие случайности происходящего. Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий.

2. Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, требуется сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.
Это устанавливается, главным образом, косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение.
К прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица, и их реализацию (записи, документы и (или) файлы "черной бухгалтерии"), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

Об умысле, в частности, могут свидетельствовать следующие обстоятельства:
а) "схема" или согласованность действий группы лиц, нацеленная на минимизацию налоговых обязательств и обналичивание денежных средств, доказанная фиктивность конкретных хозяйственных операций компании. Принимаются во внимание обстоятельства, которые указывают на участие налогоплательщика в схеме или ее организации;

б) факты подконтрольности фирмы-однодневки, в том числе выполнение ряда функций, операций, действий якобы силами и средствами фирмы-однодневки с использованием техники, средств, рабочей силы, имущества проверяемого налогоплательщика, в том числе использование материально-технических средств, сотрудников бухгалтерии, средств связи, договоров с провайдерами, IP-адресов и т.д.;

в) факты имитации налогоплательщиками хозяйственных связей с фирмами-однодневками. Например, суд отметил: имеется согласованность действий налогоплательщика и его контрагентов, направленная на создание видимости соблюдения требований статей 169, 171, 172 НК РФ с целью предъявления к вычету НДС. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерности доначисления НДС, пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ;

г) сложный и запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы, исключающий их совершение в рамках обычной деятельности или по неосторожности;

д) прямые улики противоправной деятельности: например, наличие "черной бухгалтерии", обнаружение печатей и документации фирм-однодневок на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, факты обналичивания денежных средств вместе с установленными фактами их расходования на те или иные нужды налогоплательщика-организации, ее должностных лиц и учредителей (участников).
Наличие вышеуказанных обстоятельств, иллюстрирующих сложный характер противоправной деятельности налогоплательщика, имеют перспективу для доказывания умысла.

3. Поведение, имеющее доказательственное значение. К поведению, также имеющему доказательственное значение, нужно отнести такое поведение, которое направлено на уклонение от ответственности, а также поведение, свидетельствующее о "виновной осведомленности", об использовании "плодов" правонарушения и о косвенном признании своей вины.
Сведения о попытках уничтожить следы правонарушения, наличие достаточных оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, также являются свидетельствами о поведении, имеющем доказательственное значение.
"Виновная осведомленность" - это осведомленность налогоплательщика о таких обстоятельствах правонарушения, которые могут быть известны только непосредственному исполнителю.

4. Схемы, применяемые для уклонения от уплаты налогов

а) Сокрытие доходов. Уклонение от отражения в бухгалтерском и налоговом учете проводимых хозяйственных операций. Это могут быть, например, расчеты наличными без кассового аппарата (или с использованием незарегистрированной кассовой техники), расчеты через третьих лиц.

б) Фиктивные сделки. Часто используемым способом уклонения от уплаты налогов является осуществление фиктивных сделок. Их основная цель — искусственное увеличение затрат или занижение доходов путем завышения стоимости приобретенного товара или услуги либо продажи товара по неправомерно заниженной цене. Такие сделки могут быть заключены недобросовестными налогоплательщиками как с фирмой-однодневкой, так и с зависимой организацией.

в) Дробление бизнеса. Для того чтобы минимизировать налоговую нагрузку, многие налогоплательщики свою деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на упрощенную систему налогообложения, делят на ряд более мелких, подпадающих под упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности. Например, один магазин с большой площадью делят на несколько отделов площадью менее 150 кв. м. Управляющие отделами регистрируются в качестве предпринимателей и оформляют свою торговлю через ЕНВД, получив свою площадь в аренду и заключив, например, договор поручительства, реализуют товар.

г) Необоснованное применение налоговых льгот. Это организация финансово-хозяйственной деятельности с целью фиктивного соответствия критериям, необходимым для освобождения от налогообложения, либо применения пониженных налоговых ставок. Часто встречающимся способом необоснованного получения налоговых льгот является фиктивное привлечение в качестве подрядчика общественной организации инвалидов с целью уклонения от начисления НДС по строительным работам для собственных нужд.

д) Подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды. С целью занизить налогооблагаемую базу многие налогоплательщики документально заменяют одни правоотношения другими. Например, чтобы избежать уплаты НДС с аванса, стороны заключают договор займа, а после отгрузки товара засчитывают заемные средства в счет его оплаты. Или заключают с контрагентом договоры комиссии, хотя реально осуществляют сделки по купле-продаже товаров. На практике чаще всего встречается подмена договора купли-продажи, который в зависимости от обстоятельств преподносится как договор комиссии, как договор лизинга либо как договор реализации долей в уставном капитале.

Основание: <Письмо> ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@

автор:
Квирквия Бадри Амлиниевич
адвокат, налоговый консультант, кандидат экономических наук

консультации по телефону: +7 495 133 85 88

Адвокат Квирквия Бадри Амлиниевич

Адвокатская палата Московской области

 

Метро: Курская (250 м)

 

Адрес: Москва, ЦАО, Нижний Сусальный переулок, д. 5, стр.19, этаж 3

 

+7 (495) 133-85-88

 

ПРАВОВАЯ ПОМОЩЬ

НОВОСТИ